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Os “Cinquenta Anos” do CTN: passado, presente e futuro

16NOV

Leia abaixo o artigo publicado no dia 25 de outubro, por Daniel Giotti - Presidente da Comissão de Advocacia Pública da OAB/JF e Membro da Comissão de Direito Tributário da OAB/JF, sobre os 50 anos da CTN.

Comemoram-se hoje os cinquentas anos de promulgação do CTN, um dos maiores projetos de engenharia legislativa no Brasil. Projetado em um período de acirramento político – antes do golpe de 1964 -, foi promulgado já sob o governo ditatorial, mas foi convivendo com os movimentos de sístole e diástole dos regimes políticos, com as crises econômicas das décadas seguintes e com as transformações sociais, culturais, geopolíticas e econômicas ocorridas desde então.

Não é pouco o feito conseguido. Assim, o momento é de festa por seus cinquenta anos, embora não possamos nos embriagar com a efeméride e deixar de reconhecer o óbvio: sua defasagem e inadequação, em vários pontos, para os problemas que o Brasil do século XXI enfrenta.

Se é verdade que o CTN serviu bem a um projeto de consolidação do Direito Tributário como disciplina e ramo autônomos, pois antes era um objeto desestruturado, um “animal invertebrado” [1], como percebera Alfredo Augusto Becker, e também atendeu bem a um projeto de tentar garantir o contribuinte contra arbítrios estatais em um regime de força, dentro da virada axiológica pela qual passa e passou o direito, e ante a nova realidade institucional que molda a sociedade atual, é hora de revê-lo.

Mesmo com o perigo de um novo diploma legislativo ser pior do que o anterior, pois o processo legislativo é incontrolável, e haver muitos dispositivos úteis, adequados e interessantes no CTN de 1966, concebe-se aqui um esforço imaginativo para, propondo um novo Código, imaginar soluções normativas que ele deva ter, não sem manter a tradição que a sociedade brasileira adquiriu com o diploma atual.

Enfim, olhar para o passado e o presente do CTN de 1966 permite imaginar um novo Código, com uma reformulação, que atenda a um eixo tríplice: aproximar finanças públicas e tributação; criar ferramentas de maior controle intersubjetivo sobre o que decidem aplicadores e julgadores do Direito Tributário, já mais conscientes teoricamente dos riscos da discricionariedade e do ativismo; e pensar que tributos são custos para os agentes econômicos, de modo que ao mesmo tempo devemos repelir a insegurança jurídica e tentar dar uma perspectiva desenvolvimentista ao Código Tributário Nacional.

2. Finanças públicas e tributação como perspectivas do mesmo fenômeno: por que não?

Vêm surgindo vozes, entre os quadros mais preparados da nova dogmática tributária brasileira, como as de André Folloni[3] e Arthur Maria Ferreira Neto[4], realçando que compreender a tributação como fenômeno único e exclusivo, para o qual não seriam importantes os momentos anteriores e posteriores à positivação, tem se prestado a gerar uma ciência tributária incompleta e incoerente.

Assim, autores, como Arthur Maria Ferreira Neto, advogam que a ciência tributária deve se preocupar com temas como “a coerência na motivação oficial invocada na criação de um novo sistema de tributação, as causasque justificaram determinada majoração tributária, a relevânciaconstitucional e os desvios de finalidade de determinados tributos e aefetividade no atendimento a fins extrafiscais que haviam justificado a criação de determinada exigência tributária”[5] (grifos dele).

Esse novo olhar sobre a tributação não mais se coaduna com uma segregação entre Direito Tributário e Ciência das Finanças Públicas, tradicionalmente estabelecida na matriz teórica de Alfredo Augusto Becker e nas bases do CTN de 1966, pensados em um momento em que o Direito Financeiro não tinha a autonomia e a consolidação normativa e dogmática adquiridas atualmente, pois enfraquece o controle substancial da criação e aplicação da legislação tributária, inclusive ao longo do tempo. A forma como concebido, aplicado e interpretado o CTN de 1966 aposta na segregação e desconsidera os momentos anteriores e posteriores da tributação.

Propõe-se, então, na formulação de um novo Código Tributário Nacional, que alguns mecanismos de controle da tributação pela via das finanças públicas possam ser incorporados.

Uma primeira medida básica não passaria sequer por reforma do CTN, é verdade. Bastaria se atender, realmente, ao disposto no artigo 165, § 2º, da CR/88, segundo o qual na Lei de Diretrizes Orçamentárias se deve indicar a legislação tributária que será alterada. Tal regra, às escâncaras, concretiza a cidadania fiscal, relevando para a sociedade qual o objetivo de cada ente político, para o próximo ano, não só em relação às finanças públicas, mas também em relação à tributação.

Essa primeira medida indica, literal e expressamente, como finanças públicas e tributação se relacionam, e sua menção aqui reforça um dos eixos utilizados neste artigo. Em um novo CTN seria o caso de impor alguma sanção efetiva por esse descumprimento.

Uma segunda medida imaginada, ainda na linha de aproximação esposada, é exigir que um controle dinâmico dos chamados benefícios ou incentivos fiscais – disputa semântica e normativa já bem discutida em determinado setor da doutrina e da qual me afasto aqui. [6]

O que importar ressaltar é que compreendê-los como matéria meramente financeira é desconhecer que são eles, na linguagem do Direito Tributário, causas de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário

De qualquer sorte, como a regra é se respeitar o dever fundamental de pagar tributos, deve ser absolutamente excepcional a renúncia de receita, ainda que sirva ela para concretizar outros desideratos políticos e econômicos.

Daí que, se algum controle já é exigido na forma do artigo 14, da LRF para a concessão de alguns benefícios e incentivos, o que se quer é propor um controle mais fino e dinâmico em um novo CTN, que não foque apenas o momento estático de nascimento do incentivo ou benefício pela lei concessiva ou, no máximo, com o impacto orçamentário-financeiro que gerará naquele ano e para os dois exercícios seguintes.

O que se sugere, afinal, é se passe a exigir como requisito de validade de normas, que imponham benefícios e incentivos fiscais, a previsão de um período de vigência ou fixação de um prazo de revisão, a fim de se verificar a compatibilidade da renúncia de receita com os parâmetros jurídicos da tributação e das finanças públicas.

Trata-se de norma geral que tentaria, inclusive, mitigar a lesão possível a limitações constitucionais ao poder de tributar, que se dá na perpetuação de regimes jurídicos excepcionais, pois a ausência de controle ao longo do tempo, pode afetar a isonomia pela perspectiva da neutralidade concorrencial da tributação (artigo 150, II c/c 146-A, CR/88).

Isso é fácil de se imaginar pela situação real de agentes econômicos atuando no mercado, sob regimes jurídicos diversos, simplesmente porque alguns iniciaram suas atividades sob a vigência de uma lei mais favorável do que leis sob que se encontram regidos outros concorrentes, gerando anômala situação de submissão a cargas tributárias diferentes para contribuintes em situação absolutamente igual.

Uma última medida é passar a controlar os motivos que orientam a criação e o aumento dos tributos. Essa proposta tem alguma relação com o artigo 4º, II, do CTN, cuja leitura levou a se considerar que a destinação dos tributos é desimportante. Não se desconhece o acerto do comando para os tributos não-vinculados, impostos e taxas, embora mesmo para eles algum controle de adequação entre a criação e o aumento do tributo com suas finalidades deve ser feito.

Imagine-se, por exemplo, o caso dos impostos extrafiscais. Se determinada lei os instituiu ou aumentou com base nesse caráter extrafiscal, os critérios de validação devem ir além das limitações constitucionais ao poder de tributar, entrando em discussões como “real existência de desequilíbrio na economia”, “efetivo atingimento do reequilibro na balança comercial brasileira”, “cumprimento da função social da propriedade”, etc.

Reconhece-se que, no caso específico das contribuições especiais, o STF já adotou entendimento de que “não é possível concluir que da eventual inconstitucionalidade da desvinculação parcial da receita das contribuições sociais decorreria a devolução ao contribuinte do montante correspondente ao percentual desvinculado, pois a tributação não seria inconstitucional ou ilegal, única hipótese em que se autorizaria a repetição do indébito tributário ou o reconhecimento de inexistência de relação jurídico-tributária”.[7]

Sem discutir o acerto ou não da decisão que inclusive afasta finanças públicas e tributação, ao afirmar que a tredestinação seria apenas questão de realocação das verbas nas finalidades devidas, fato é que esse precedente do STF trata de situação peculiar, pois a DRU, devidamente constitucionalizada, chancelou a tredestinação, em algum grau.

Minha proposta aqui é outra: aproximar finanças públicas e tributação na perspectiva do controle de validade do tributo ao longo do tempo, pois as normas orçamentário-financeiras permitem revelar as destinações presente e futura das receitas tributárias, dando ferramentas para se verificar a adequação dos motivos de criação e aumento dos tributos exarados nas leis com o efetivo atendimento das finalidades buscadas.

Independentemente da manutenção dos incisos primeiro e segundo do artigo 4º do CTN como normas válidas para um universo de situações, como uma sugestão prévia, poder-se-ia criar a seguinte norma geral: “a validade de uma norma de criação ou de aumento de um tributo deve guardar adequação com a finalidade constitucional ou legalmente tutelada, inclusive após a criação ou aumento do tributo”.

A imprestabilidade das normas interpretativas do CTN

Dentro do eixo de análise que se propõe, passa-se a investigar a defasagem, inadequação e inutilidade do capítulo III do CTN, que trata da “Interpretação e integração da legislação tributária”.

Deve-se pontuar que esse capítulo era o que se esperava da dogmática tributária e da teoria geral do direito existentes à época no Brasil, mas, como bem observa Ricardo Lobo Torres[8], as regras de interpretação estampadas no CTN subvertem o processo democrático, privilegiando ainda um órgão que exerce a função executiva – o fisco – em detrimento dos demais. O jurista sinaliza também a impropriedade de se fixar normas metodológicas de interpretação e integração, pois elas mesmas carecem de ser interpretadas.

Não há espaço para analisar artigo por artigo desse capítulo. Reconhece-se a imprestabilidade do todo, pois a teoria de direito utilizada por ele é defasada e não dá conta de aspectos modernos no controle intersubjetivo da aplicação da legislação tributária pela Administração e da interpretação da mesma por Fisco e contribuintes.

Alguns poderão admitir que existem garantias caras ao contribuinte, como a de que lei nova, que não seja expressamente interpretativa, não abarca fato gerador praticado anteriormente (artigo 106, I, CTN), a da vedação à criação de tributo por analogia (artigo 108, § 1º, CTN), a que estabelece a impossibilidade de se criar competência tributária pela alteração de conceito de direito privado (artigo 110, do CTN) e, ainda, aquela que estipula retroatividade benigna da legislação sobre infrações para acusados (artigo 112, do CTN).

Não obstante acerto aqui e acolá, por detrás de todo o capítulo está uma teoria do direito defasada, quase uma ideia fora de lugar atualmente, ao não distinguir dispositivo normativo e norma propriamente dita, apostar em métodos de interpretação e em sua hierarquização, graduar princípios por serem gerais ou setores, entre outras premissas.

O primeiro exemplo de defasagem e inutilidade está no artigo 106, I, do CTN. Ora, sua leitura enviesada pode gerar a ideia de que bastaria se rotular uma lei de interpretativa para que ela alcance fatos geradores pretéritos.

Além disso, vale-se de lei interpretativa, quando o melhor seria ter utilizado norma, indicando que uma nova norma que apenas revelaria o sentido de um dispositivo já existente, se não havia definição prévia claramente fixada quanto ao dispositivo, em precedente obrigatório.

O artigo, ainda, apresenta a dificuldade em se saber o que é lei interpretativa e, por último, não toca na questão da boa-fé objetiva.

Se o dispositivo já era defasado há tempos, o NCPC, ao reforçar a possibilidade de precedentes obrigatórios e vinculantes, intensificou-se o déficit. Contemporaneamente, a questão fulcral em torno da mudança de interpretação sobre atos normativos tem que ver com a manutenção das projeções legítimas de quem se alicerçou em entendimento anterior e agora é surpreendido com uma mudança interpretativa.

O artigo 106, I, do CTN, então, não se mostra adequado com a nova realidade, no sentido de se garantir a quem se baseou – teve uma base de confiança legítima – em uma interpretação vigente anteriormente, vigência que se atrela ao grau de vinculação gerada. Lembram-se, aqui, as dimensões da segurança jurídica: cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade.[9]

Daí que a mudança administrativa da aplicação da legislação tributária e mudança jurisprudencial [10] não possam surpreender o contribuinte que de boa-fé agiu, pois na base de confiança estava a forma anterior de aplicação e interpretação da legislação, tendo inclusive calculados os atos que praticaria sob essa base de confiança. O artigo 106, I, do CTN, é visto como garantia do contribuinte, mas também não se deve esquecer que a mudança normativa pode afetar também interesses fazendários.

Um segundo exemplo de defasagem se apresenta na norma que estipula dever ser utilizada a interpretação literal em relação às normas de suspensão ou exclusão do crédito tributário, mormente as de isenção – artigos 111, I e II, do CTN -, a qual tem sido continuamente superada em casos que tratam da aplicação de isenções de IPVA, IR e IPI para pessoas com necessidades especiais ou doenças, ainda que elas não estejam previstas prévia e exaustivamente na lista de situações contempladas pela isenção. Não significa isso estar inviabilizada criação de legislação tributária específica, indicando algum método de interpretação ou mesmo estipulação de uma definição, mas fazer isso de forma geral, abstrata e descontextualizada.

Em terceiro segundo exemplo de defasagem, há quem discuta que a criação de tributo por analogia é uma decorrência assente da legalidade tributária e que a questão do controle das competências tributárias por alteração de conceitos privados já decorre do sistema de competências tributárias rígidas na Constituição de 1988. Esses comandos se justificavam sob a égide de sistemas constitucionais anteriores, mas não no da CR/88.

A defasagem inclusive pode se transformar em erro, quando se sabe que há intensa disputa sobre o conteúdo do artigo 110, do CTN, que não resolve a questão em saber quais conceitos de materialidade econômica a Constituição de 1988 utilizou – se os que a legislação privada utilizara naquele momento ou mesmo os posteriores – e em como resolver a questão de haver mais de um conceito privado atrelado a uma materialidade econômica. [11]

Por último, no que tange ao artigo 112, do CTN, que trata da retroatividade benigna em relação à definição e gradação de infrações tributárias, ideia com a qual estou de acordo e que nada mais é do que a concretização de valores caros ao Estado Democrático de Direito, vê-se que o dispositivo também se esquece da premissa contemporânea da distinção entre texto normativo e norma propriamente dita, o que pode gerar conflito na hipótese absolutamente factível de, em alguns pontos, a legislação nova favorecer o acusado em alguns pontos, enquanto noutros o desfavorece.

Ademais, o artigo 112, do CTN, tem sido utilizado por alguns contribuintes propósitos além do texto, a partir da ideia de que estaria ali uma norma geral que positiva o in dubio pro reo, aplicando-a, inclusive, para questões atinentes à constituição do crédito tributário e não apenas às infrações cometidas e sua mensuração.

Não obstante crer que isso é uma leitura equivocada dos contribuintes, pois o dispositivo se vale da palavra “acusado”, deixando clara a hipótese de não se poderia aplicar situações afetas à constituição de um crédito tributário em face de um sujeito passivo, remodelando o Código Tributário Nacional seria o caso de melhorar ainda mais o texto, para impedir essa interpretação equivocada, e trazer segurança.

Tentando sumariar apenas algumas questões atinentes a esse capítulo, propõem-se, então: a) o rigor técnico na utilização dos termos legislação, lei e norma tributária, sugerindo-se como regra a adoção do termo “norma tributária” em situações que envolvam a aplicação e interpretação, sobretudo se houver impacto para o sujeito passivo ou acusado de infração legislação legislativa com a mutação normativa; b) a supressão de qualquer menção a métodos interpretativos ou hierarquização de métodos, bem como qualquer menção à hierarquia entre normas (princípios gerais e setoriais; princípios e regras) como normas gerais; c) a estipulação de uma normal geral mais clara, que estabeleça apenas que os entes tributantes não podem criar seus próprios conceitos das materialidades econômicas para aumentar suas competências tributárias, desconsiderando as competências legislativas próprias de cada um dos entes; d) diferenciar situações que abarquem o sujeito passivo, contribuinte ou responsável, daquelas que abarquem o acusado de infração à legislação tributária.

Questões não resolvidas e insegurança permanente: os casos da decadência e prescrição

Ao longo do texto, indiretamente se tangenciou a ideia, não tão disputada mais mesmo entre os juristas, de que os tributos envolvem custos para os agentes econômicos, que fazem escolhas à luz das normas existentes[12]. Na verdade, pode-se ampliar a ideia, para dizer que, na relação conflituosa entre fisco e contribuintes, cada um desses atores “faz suas apostas” para definir suas condutas, calculando o que podem esperar do judiciário, que verificará a validade ou não delas.

A insegurança permanente é um mal a ser combatido e ela existe quando o Direito Tributário não é cognoscível para o fisco e para os contribuintes quando eles não têm confiança que a forma como legislação tributária é atualmente interpretada e aplicada também assim o será no futuro, impedindo-os de planejar os atos que praticarão.

Separaram-se dois temas, cujas disputas semânticas se acirram judicialmente, a meu juízo pelas defasagens e inadequações de dispositivos do CTN, atingindo alguma das dimensões da segurança jurídica. Alguns, inclusive, travestem-se de aparente simplicidade para nos enganar.

O primeiro tema é a decadência. Lendo-se isoladamente o artigo 173, do CTN, pode o aplicador e o intérprete crer que dele se extraem normas simples e claras. O mesmo se veria com o artigo 174, do CTN, que trata do segundo tema: a prescrição.

Com Célio Lopes Kalume, pode-se conjecturar que as questões da prescrição e decadência se tornaram tão disputadas, ante as várias especificidades dos lançamentos e dos próprios tributos existentes, a ponto de por meio “das construções jurisprudenciais e doutrinárias dominantes quanto aos tributos submetidos ao chamando lançamento por homologação, têm se mostrado inadequadas, algumas vezes inaplicáveis, quando defrontadas com situações peculiares”[13].

Assim, se alguns problemas não foram solucionados pelo CTN mesmo após cinquenta anos de sua edição e outros surgem, sem resposta no diploma normativo, é caso de reforma. Mas por qual motivo os artigos 173, 174 e 150, do CTN são tão problemáticos? É porque a leitura isolada e literal de cada um deles não mais resolve, propondo-se dispositivos que resolvam de maneira sistemática os problemas gerados.

Pelo artigo 173, do CTN, extrai-se que a regra geral é que o prazo para constituição dos créditos tributários é de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte em que o lançamento poderia ser efetuado.

Trata o dispositivo, assim, da situação excepcional que o lançamento não se deu a tempo e modo – um lançamento por homologação ou um lançamento por declaração ou mesmo um lançamento de ofício legal -, devendo o fisco constituir o crédito tributário, diretamente, pela inércia do contribuinte ou pela tentativa de ser induzido a erro por dolo do contribuinte, fraude nas informações apresentadas ou prática de atos de sonegação.

O problema do dispositivo está na expressão “em que o lançamento poderia ser efetuado”. Nesse caso, o ITCMD gera discussões infindáveis, embora já tenha o STJ fixado que “a circunstância de o fato gerador ser ou não de conhecimento da administração tributária não foi erigida como marco inicial do prazo decadencial”.[14]

Entretanto, essa orientação jurisprudencial conflita, por exemplo, com o inventário judicial, previsto no NCPC, que determina a nulidade de qualquer ato judicial relacionado à extinção de crédito tributário de ITCMD sem o fisco tomar conhecimento do procedimento.

Célio Lopes Kalume[15] aponta, contudo, que, como o ente tributante pode escolher o tipo de lançamento para esse tributo estadual – geralmente, faz a opção pelo lançamento por declaração, na forma do artigo 147, do CTN -, se as informações são absolutamente necessárias para a efetivação do lançamento, é caso de se entender que não prestadas as informações, o prazo não se inicia.

Ele não chega a discutir que alguns afirmariam esse pensamento se confrontar com a ideia de que não se interrompe ou suspende prazo decadencial, uma falta de técnica quando se cuida da independência entre Direito Tributário e Direito Privado quanto à definição de efeitos tributários (artigo 109, do CTN), por isso deixo de enfrentar essa questão.

O que se sugere, então, é a estipulação de uma norma geral no sentido de que: “o prazo decadencial somente se inicia pelo conhecimento da Administração tributária de informações indispensáveis ao lançamento suplementar, em relação a fatos geradores que somente seriam constituídos com declarações emitidas pelo próprio sujeito passivo ou terceiro à relação jurídico-tributária.

Ainda no que tange à decadência, e nos limites do que estipularia o artigo 174, I, do CTN, outra discussão que se impõe refere-se aos casos em que o normal seria o lançamento por homologação, mas ante a inércia ou desídia do sujeito passivo, faz-se necessário um lançamento de ofício suplementar.

A contagem se daria da ocorrência do fato gerador ou do ano seguinte ao que o lançamento (ou declaração feita pelo contribuinte) poderia ter sido feita? Haveria diferença entre a situação de quem nada declara daquele que declara parcialmente?

A jurisprudência tem agido em zigue-zague[16], mudando continuamente, mas até o enunciado n. 555 da Súmula Dominante do STJ, consolidara-se judicialmente, conforme o REsp 973.733, relatado pelo Ministro Luiz Fux, sob o regime do recurso repetitivo, a seguinte orientação:

Havendo pagamento, ainda que não seja integral, estará ele sujeito à homologação, daí porque deve ser aplicado para o lançamento suplementar o prazo previsto no § 4º desse artigo (de cinco anos a contar do fato gerador). Todavia, não havendo pagamento algum, não há o que homologar, motivo porque deverá ser adotado o prazo previsto no art. 173, I, do CTN”.[17]

Estranhamente, mesmo com essa orientação firmemente seguida no STJ e em Tribunais Regionais Federais e Tribunais de Justiça pelo Brasil afora, veio, recentemente, o enunciado n. 555 da Súmula do STJ, a rezar que: “quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”.

Muitos argumentarão que há de se fazer o distinguish, indicando que orientação sumular é apenas para a situação de ausência de declaração, o que inviabiliza qualquer pagamento, mas fato é que realmente existe o risco de se aplicar o precedente indistintamente, para qualquer situação, a ponto de Paulo Roberto Andrade[18] sugerir nova redação para o verbete sumular: “Em caso de inadimplemento integral do tributo sujeito a lançamento por homologação, a decadência do direito ao lançamento rege-se pelo art. 173, I do CTN.

Fico claro, portanto, que os artigos 173 e 150, parágrafos primeiro e segundo, não trazem comandos claros sobre a decadência, de modo que um novo CTN poderia pelo menos incorporar em dispositivos com normas claras tudo o que já foi decidido sobre o tema, bem sumariado, uma vez mais, por Paulo Roberto Andrade[19]: (a) se o lançamento é de ofício, aplica-se o artigo 173, I; (b) se o lançamento é por homologação, mas o contribuinte atua com fraude, dolo ou simulação, aplica-se o artigo 173, I; (c) se o lançamento é por homologação, o contribuinte atua sem fraude, dolo ou simulação, mas incorre na inadimplência integral do tributo, aplica-se o artigo 173, I; e; (d) se o lançamento é por homologação, o contribuinte atua sem fraude, dolo ou simulação, mas paga parcialmente tributo, aplica-se o artigo 150, §4º.

Obviamente, a referência aos artigos indica apenas a transcrição das normas que se extraem de cada um dos dispositivos.

Quanto à prescrição, pelos limites de espaço que esse artigo possui, relembre-se aqui apenas que o artigo 174, do CTN, embora não mais envolva tanta disputa quanto a seu caput – “a ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da sua constituição definitiva”, traz lacunas complicas e que são causa de expressivo contencioso tributário.

Uma primeira lacuna é sobre o protesto extrajudicial, que é medida adequada de solução de conflitos tributários retirando-os do Judiciário, não é, aparentemente causa de interrupção da prescrição, à luz do inciso segundo do parágrafo único do artigo 174.

A segunda lacuna é não estabelecer, claramente, o CTN de 1966 normas que indiquem se o prazo prescricional de cobrança do crédito do sujeito passivo originário é o mesmo de eventuais corresponsáveis. Trata-se aqui de se adotar uma norma que solucione qual o marco interruptivo do prazo para o redirecionamento da responsabilidade de créditos tributários, com fulcro no artigo 135, do CTN, matéria disputada ainda no STJ, que não se decidiu se aplica o início do prazo da tentativa de citação ou citação regular do sujeito passivo originário ou do momento do fato ensejador da corresponsabilização ou de seu conhecimento pela Fazenda (teoria daactio nata).

Trata-se de matéria que demanda normais gerais tributárias claras, à luz do artigo 146, III, b, da CR/88, assim como – essa é a terceira lacuna – a definição clara de quem é o corresponsável, na forma do artigo 135, III, do CTN, se o administrador, dirigente ou mandatário à época do fato gerador ou à época da situação ensejadora da corresponsabilidade, bem como se haver dolo, fraude ou sonegação por parte de administradores, dirigentes ou mandatários à época do fato gerador, atraem sua responsabilidade.

Há verdadeira jurisprudência zigue-zague sobre a matéria, com as turmas do STJ decidindo ora no sentido de ser corresponsável aquele que assumia alguma dessas posições à época do fato gerador, ora decidindo no sentido de ser corresponsável quem a assumia na época da dissolução irregular. Não parece haver solução possível nos artigos atuais do CTN sobre a matéria, nem com a jurisprudência, que dificilmente conseguirá pensar em todas as hipóteses para as situações peculiares que enseja, exigindo-se uma nova regulação para o tema.

Por último – a quarta lacuna atinente à prescrição -, deve o CTN novo decidir, expressamente, por meio dos legisladores eleitos, se existe prescrição intercorrente no processo administrativo, qual seria esse prazo e como se contaria, pois tudo indica que a duração razoável do processo, erigida a princípio norteador de qualquer processo em 2004, muitos anos após a edição do CTN de 1966, exige o estabelecimento de normas concretas obre o tema.

Aliás, os capítulos atinentes a responsabilidade tributária e créditos tributários merecem uma ampla reforma, à luz do eixo tríplice proposto neste artigo.

Conclusão

Kazuo Ishiguro, no livro “Os Vestígios do Dia”, traz o relato de um mordomo, próximo da velhice, que rememora três décadas dedicadas ao serviço que fez na residência, inicialmente de um distinto nobre britânico, lord Darlington, e à época que narra os fatos já ocupada por um norte-americano.

O que ele relata já é o fim de uma era de ouro, não aqueles os melhores de sua vida, nem daquela residência. De certa forma, sinto-me como o mordomo Stevens, pois, mesmo distante da velhice, estou convicto de que o CTN de 1966 enfrenta os vestígios de seus dias de glória. São muitas inconsistências, inadequações e incoerências, que o tempo lhe causou.

Além dos problemas elencados, outros tantos podem ser agregados: falta de regulamentação das imunidades, necessidade de regras gerais sobre processo administrativo e judicial – repetição de indébito, por exemplo -, melhor definição sobre infrações tributárias, controle das obrigações tributárias acessórias, estabelecimento de critérios para caracterização de grupo econômico, um novo regime para o sigilo fiscal, a fiscalização tributária, para as certidões de regularidade fiscal etc.

O medo do novo é humano, quanto mais em gerar algo pior do que o produto do gênio dos grandes tributaristas que criaram o CTN de 1966. Mas o que será que fariam hoje Rubens Gomes de Souza, Gilberto Ulhôa Canto, Carlos da Rocha Guimarães, Tito Rezende, Gerson Augusto da Silva, esses cultores do anteprojeto do CTN, e o relator do PL que deu origem ao CTN, Aliomar Baleeiro, se a incumbência de criar um novo CTN repousasse em suas mãos?

Com certeza, buscariam algo absolutamente inovador, que incorporasse os maiores avanços da teoria do direito e da dogmática tributária. Ademais, pessoas especiais como eram, criariam o anteprojeto de um diploma normativo conforme os modernos avanços da moderna teoria econômica, da neurociência e de outras tantas disciplinas, sob a égide da complexidade que marca a ciência, inclusive a tributária, atualmente [20].

Como afirma José Juan Moreso [21], em outro contexto, quem sabe os raios crepusculares de um entardecer, dos últimos tempos do CTN de 1966, sobre o rio da história refletindo a imagem desses grandes vultos, permitam-nos distinguir as questões relevantes para um novo diploma normativo.

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[1] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed., São Paulo: Lejus, 1998.

[2] GRECO, Marco Aurélio. A crise do formalismo no Direito Tributário Brasileiro. In: “Revista da Procuradoria da Fazenda Nacional, 1ª edição, volume 1, 2001.

[3]FOLLONI, André. Ciência do Direito Tributário no Brasil. São Paulo: Saraiva, 2013.

[4] FERREIRA NETO, Arthur Ferreira. Por uma Ciência Tributária Prática. São Paulo: Quartier Latin, 2016.

[5] FERREIRA NETO, A.M. Op. cit., pp. 229-230.

[6] Por todos, ver os muitos artigos na obra “MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Regime Jurídicos dos a Incentivos Fiscais. São Paulo: Malheiros, 2015”.

[7] STF, RE n. 566.007, Pleno, Rela. Mina. Carmén Lúcia, j. em 13.11.2014.

[8] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro Tributário. 8ª ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 132. Essas ideias estão melhorar elaboradas também em seu “Normas de interpretação e integração do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2000”.

[9] ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica: entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário.2ª edição. São Paulo: Malheiros, 2012.

[10] Idem, p. 472-504.

[11] MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Competência tributária: entre a rigidez do sistema e a atualização interpretativa. São Paulo: Malheiros, 2013.

[12] Para uma visão completa sobre o tema, ver CARVALHO, Cristiano. Teoria da Decisão Tributária. São Paulo: Saraiva, 2013: pp. 136-223.

[13] KALUME, Célio Lopes. Decadência e Prescrição no CTN: uma releitura a partir do ICMS, ICTD e IPVA. iN: “TEIXEIRA, Alessandra Machado Brandão; SANTIAGO, Igor Mauler; FRATTARI, Raphael; LOBATO, Valter de Souza. Código Tributário Nacional – 50 anos: Estudos em homenagem à Professora Misabel Abreu Machado Derzi. Belo Horizonte: Fórum, 2016, p. 185.

[14] STJ, AgRg no AREsp n. 577.899/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe em 21.05.2018.

[15] KALUME, C. L. Op. cit., p. 187.

[16] Expressão tornada recorrente no direito brasileiro pela pena de Humberto Ávila (Op. cit., p. 59).

[17] STJ, AgRg no REsp n. 1.277.854, Rel. Min. Humberto Martins, j. em 12.6.2012.

[18] ANDRADE, Paulo Roberto. Se não for revisada, Súmula 555 do STJ sepulta trecho do artigo 150 do CTN. In: CONJUR, edição de 11 de maio de 2016, disponível em http://www.conjur.com.br/2016-mai-11/paulo-andrade-sumula-555-stj-necessita-revisao-urgente, acesso em 24.10.2016.

[19] Idem.

[20] FOLLONI, A. Op. cit.

[21] A metáfora está em MORESO, Juan José. La Constituición: modelo para armar. Barcelona: Marcial Pons, 2009, p. 240.

Fonte: http://jota.info/os-cinquenta-anos-ctn-passado-presente-e-futuro